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增值稅預繳與土地增值稅預征,稅務處理既有聯系也有區別

2021年08月06日 來源:中匯信達

  房地產項目土地增值稅實行“先預征后清算”的征管方式。而如果房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目,應在收到預收款時預繳增值稅。可見,房地產項目增值稅預繳和土地增值稅預征,都是在稅款結算前預先繳稅的涉稅行為。但實務中,兩者的具體稅務處理又存在明顯區別。納稅人如果混淆,可能會導致稅務處理上的差錯。
  實例
  A公司為從事房地產開發的增值稅一般納稅人,正開發甲商品房項目,適用增值稅一般計稅方法。項目開發產品包括普通住宅、非普通住宅和商鋪、車位等。2021年1月,A公司取得該項目的預售許可證,并于第一季度收到預收款1億元。4月,商品房竣工驗收合格。此后,A公司于第二季度收到預收款2億元。7月交付預售商品房并辦理產權登記,收到預售商品房銷售尾款1000萬元。第三季度以現房形式銷售剩余商品房,收到銷售款3億元。甲項目將于10月開始辦理土地增值稅清算。
  分析
  對A公司來說中,增值稅預繳和土地增值稅預征,在稅務處理上存在一定區別。
  一是征繳時點不同。增值稅方面,《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第18號,以下簡稱“18號公告”)規定,一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目,應在收到預收款時,按照3%的預征率預繳增值稅;一般納稅人銷售自行開發的房地產項目適用一般計稅方法計稅的,應按照《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號文件印發)第四十五條規定的納稅義務發生時間,以當期銷售額和適用稅率計算當期應納稅額,抵減已預繳稅款后,向主管稅務機關申報納稅。因此,納稅人應在收到預收款時預繳增值稅,待確認納稅義務發生后,再進行納稅申報。這里的納稅義務發生時間,為發生應稅行為并收訖銷售款項或取得索取銷售款項憑據的當天。
  土地增值稅方面,土地增值稅暫行條例實施細則第十六條規定,納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入,由于涉及成本確定或其他原因,而無法據以計算土地增值稅的,可以預征土地增值稅,待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算,多退少補。因此,土地增值稅自納稅人收到轉讓收入后開始預征,符合條件后不再預征,并轉入清算程序。
  筆者認為,兩者在征繳時點上的主要區別在于,增值稅預繳以確認不動產銷售的納稅義務發生時間為截止時點,納稅義務發生后,取得的收入不再預繳增值稅,轉為直接納稅申報;土地增值稅預征則以清算作為截止時點,進行清算即不再預征。
  上述案例中,甲項目于7月交付預售商品房并辦理產權登記,取得預售商品房的尾款,增值稅納稅義務已經發生,納稅人應該以商品房對應的銷售額和適用稅率計算當期應納稅額,抵減已預繳稅款后,向主管稅務機關申報納稅。因此,收到的預售商品房尾款1000萬元不再需要預繳增值稅。同樣,第三季度以現房形式銷售剩余商品房收到的3億元,也不需要預繳增值稅,而應在增值稅納稅義務發生后,直接進行納稅申報。但由于當時尚未進行土地增值稅清算,因此,這部分銷售款仍需要預征土地增值稅。
  二是計稅依據不同。增值稅方面,18號公告第十一條規定,應預繳稅款的計算公式為:應預繳稅款=預收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%。可見,增值稅預繳稅款的計稅依據為“預收款÷(1+適用稅率或征收率)”。甲項目適用增值稅一般計稅方法,應預繳增值稅稅款=預收款÷(1+9%)×3%。
  土地增值稅方面,《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號,以下簡稱“70號公告”)第一條規定,房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目的,可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據:土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。因此,甲項目的土地增值稅預征計稅依據=預收款-預收款÷(1+9%)×3%。
  需要特別注意的是,土地增值稅預征的計稅依據,不是根據增值稅預收款價稅分離確定的,而是按照預收款扣減實際預繳的增值稅確定的,其金額與增值稅預繳的計稅依據不同。以第一季度為例,增值稅預繳的計稅依據=10000÷(1+9%)=9174(萬元),而土地增值稅預征的計稅依據=10000-9174×3%=9725(萬元),比增值稅預繳計稅依據多出551萬元(9725-9174)。納稅人莫要誤以增值稅預繳計稅依據作為土地增值稅預征計稅依據。
  三是預繳(征)率不同。增值稅方面,根據18號公告第十一條規定,預繳率統一為3%。土地增值稅方面,根據《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字〔1995〕48號)第十四條和《國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知》(國稅發〔2010〕53號)第二條的規定,預征土地增值稅的具體辦法,由各省、自治區、直轄市稅務局根據當地情況制定。因此,不同地區,土地增值稅預征率可能不同;不同類型房地產,適用的預征率也不完全相同。
  四是納稅期限不同。增值稅方面,18號公告規定,一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期,向主管稅務機關預繳稅款;小規模納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期或主管稅務機關核定的納稅期限,向主管稅務機關預繳稅款。因此,房地產開發企業如果是一般納稅人,預繳增值稅應在次月申報繳納;如果是小規模納稅人,應在次月納稅申報期或主管稅務機關核定的納稅期限,申報繳納稅款。
  土地增值稅方面,對于納稅期限等預征的具體辦法,由各省、自治區、直轄市稅務局根據當地情況制定。目前,多數地區土地增值稅預征實行按月申報,但也有部分地區實行按季申報。比如上海就規定,房地產開發企業轉讓開發建造的房地產,土地增值稅實行按季申報繳納,納稅人應于季度終了之日起十五日內,申報并繳納稅款。
  建議
  增值稅預繳和土地增值稅預征,是從事房地產開發的納稅人需要處理的兩個重要的稅務事項,兩者之間既有聯系又有區別。筆者建議相關納稅人,應正確理解兩者的區別,尤其是稅務處理上的不同,準確做好稅款計算及申報繳納等工作,避免稅務風險。

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